混合销售和兼营增值税规则在实施过程中虽不断修正，但仍是一个未完全解决争议的难点问题。本文通过回顾、评价混合销售和兼营的判定规则、混合销售的征税规则和特殊混合销售的增值税义务规定，发现存在混合销售概念抽象和具体标准缺失，混合销售按主业征税违背税率法定和公平原则以及特殊混合销售增值税义务立法层级偏低的问题。对欧洲、英国、加拿大和澳大利亚这一主题的立法、司法判例与指南梳理与分析后得出立法成熟、具体规则和指标完整、实践丰富的评价。最后，为解决混合销售和兼营增值税不足，认为应制定混合销售和兼营的具体判定规则和按混合销售性质确定税目和税率的征税规则，以及可以在不违背税收中立原则下确定某些特殊混合销售可适用不同的增值税义务。
我国增值税规定货物和服务适用不同的税率、地点和时间规则，包含货物和服务的交易应判断其为混合销售或兼营。具体判定规则和指标缺失导致税企争议频发，提升效率的从主业征税规则有违税收公平原则，纳税人利用现行规则不完备进行税收筹划的同时也增加税收遵从风险。
王增民（2017）认为混合销售的实质是在一项紧密相连且从属关系的销售行为中，对同一客户既销售货物又提供服务。师璇（2018）认为在产业深度融合时代混合销售规则存在漏洞与风险，应该从买方方面出发进行探索，采用“使用价值实现标准”的判定规则。谭伟等（2019）觉得应从税收立法上停止区分混合销售和兼营，让混合销售回归兼营。王自荣（2021）认为从主业征税违背税收公平，采取在整体上按其所涉主要项目纳税的办法会取得税政效率和税收公平兼顾双赢的效果。上述观点在混合销售和兼营增值税规则方面做出了有益探索，但揭示混合销售典型特征和建立判定规则时存在片面、主观和分析验证不足的问题；关注从主业征税的不公平性，但征税规则建议未能覆盖所有混合销售。
本文的研究意义在于通过回顾、评价混合销售和兼营增值税规则并揭示不足之处，在系统梳理、分析和借鉴域外立法、司法判例和具体实践的基础上，为混合销售和兼营的概念和征税规则与特殊混合销售增值税义务的增值税立法提出完善建议。
《实施细则》第五条①将混合销售定义为“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务”，除此之外，尚未见其他相关税收法规对其补充解释。兼营没有单独定义，通常理解为纳税人从事两个或两个以上不被判定为混合销售的应税交易则为兼营。
① 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令）第五条。
全面营改增后，混合销售仍然沿用上述定义①，并未发生实质改变。国家税务总局货物和劳务税司指出“混合销售成立的行为标准有两点，一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须既涉及服务又涉及货物。”②国家税务总局在营改增政策解答时提出“既不能强制的把纳税人的一项销售行为拆分为两项行为征税，也不能把纳税人的不同业务合并为一项行为征税。”③并指出餐饮公司可以提供餐食的同时售卖烟酒是混合销售的餐饮服务；酒店房间里售卖饮料食品是兼营，无偿赠送早餐和房间里的赠送餐饮、洗漱用品，不能按兼营和视同销售征税。河南国税、广东国税认为混合销售具有“货物和服务之间有直接关联或互为从属关系”④特征，反之兼营则不具备。
从营改增后各地税务机关混合销售和兼营相关解答发现，混合销售和兼营的困惑与争议多发生于建筑服务和生活服务（餐饮、住宿）行业，经营方式和商业惯例为其根本原因；也存在于金融服务、电信服务和现代服务等行业的销售模式中，如捆绑销售、促销赠送等。
①《财政部 国家税务总局 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知 附件1.营业税改征增值税实施办法》（财税〔2016〕36号）第四十条。
②《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料》（国税总局货物和劳务税司，2016.04对《营业税改征增值税实施办法》第四十条的政策解读。
④《河南省国家税务局营改增问题快速处理机制专期三》（2016年4月26日），广东省国家税务局《营改增试点行业纳税遵从指引-生活服务业》（2017年11月）。
《征求意见稿》①第二十七条规定“纳税人一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的，从主适用税率或者征收率。”混合销售将不仅限于货物和服务的组合。
《实施办法》①第五条规定“从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。”按“纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%”②确定主业的计算方式已于2009年被废除③。
①《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知 附件1.营业税改征增值税实施办法》（财税〔2016〕36号）。
②《财政部 国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（（94）财税字第026号）第四条第（一）款。
③《财政部 国家税务总局关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》（财税〔2009〕17号）第二条第1项。
《实施办法》第四十条将“非增值税应税劳务”修改为“销售服务”，将“其他单位和个人的混合销售，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税”修改为“其他单位和个体工商户的混合销售，按照销售服务缴纳增值税”，表述修订并未实质改变混合销售征税规则。
全面营改增后部分省市对混合销售征税规则出现了不同口径，河北、海南和湖北按企业经营的主业外，还认同若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。①何为“企业经营的主业”，实务中也出现不同的计算方式，年度销售额比例之外还出现按营业执照的营业范围和年度开票金额比例等确定。
①《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答(之一)》（2016年4月30日），《海南国税营改增政策指引—着重关注问题解答（五）》（2016年6月8日），《湖北省营改增问题集》（2018年1月）。
营改增前后兼营的征税规则未发生改变，纳税人应当分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。如果兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。
《实施细则》第六条规定“销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为属于混合销售，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。”①《实施办法》未对销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为特别规定。对电信服务附带赠送用户识别卡、电信终端等货物或者电信服务，采用兼营的征税规则。②
《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国际税务总局公告2017年第11号）（以下简称11号公告）第一条规定“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装配置服务，不属于《实施办法》第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”《关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）（以下简称42号公告）第六条规定“销售自产机器设备的同时提供安装配置服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可根据甲供工程选择适用简易计税方法计税。销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关法律法规，分别核算机器设备和安装配置服务的销售额，安装服务可根据甲供工程选择适用简易计税方法计税。”
①本文将增值税有特别规定货物和服务分别承担不同增值税义务的混合销售称为特殊混合销售。
②《财政部 国家税务总局 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知 附件2.营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）。
增值税规定货物和服务适用不同的税目和税率、发生地和时间规则，识别混合销售（货物或服务）和兼营并按相应税率征税体现税率法定和税收公平原则。国家层面一直未出台解释和判定规则，致使混合销售处于概念抽象、判定方法和指标缺失、应用性不足的状态，“销售行为必须是一项”的关键特征、干扰因素，立足点（销售方或采购方）亦不明确。通过归集营改增后各地税务机关混合销售和兼营相关解答后发现，仅涉及销售货物附带运输、餐饮公司可以提供餐食的同时售卖烟酒和住宿服务等常规交易，上述交易虽被广泛地认可为混合销售，但并未揭示其背后的判断依据和原理。当货物和服务深度融合以及创新业务模式的销售行为发生时，税企争议频发和税收遵从风险增加同时还诱发了部分纳税人人为合并或拆分合同、发票和价款的方式在混合销售和兼营中变换，以达到降低税率或应税变免税行为的目的。
营改增前若逐笔辨别混合销售是货物或服务，一旦混合销售被归为服务，还需对服务涉及的进项税转出，无疑会加重纳税人核算负担并给税务机关带来沉重的征管压力。从主业征税虽可以有效减轻纳税人的核算负担和提升征收效率，却至少存在以下问题：（1）按年度销售额比例存在滞后性，混合销售发生时无法确定税目与税率，（2）混合销售的金额是否参与计算尚不明确，（3）违背了同一经济行为承担相同增值税义务的税收公平原则，（4）部分纳税人通过改变主业适用低税率，造成国家税款流失。（5）忽视混合销售性质（即货物或服务）判定，部分跨境应税行为引发税收管辖权争议。
销售自产货物并提供建筑业劳务行为，征收增值税或营业税，或按货物或服务征税、或按不同税目分别征税，长期处在一个探索和修正的过程。早期规定自产货物移送时应征收增值税，同时建筑劳务的营业额不得扣除工程所用原材料以及其他物资和动力的全部价款①；在符合一定条件（具备建筑业（施工）资质和合同单独注明价款）下可以对销售自产货物征收增值税和对建筑劳务征收营业税②，导致同一经济行为重复征税和不同纳税人承担不同增值税义务。11号公告明确销售自产货物的同时提供建筑、安装配置服务，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率；42号公告明确销售自产机器设备的同时提供安装配置服务，安装服务可根据甲供工程选择适用简易计税方法计税，重复征税和税负偏高的问题得以解决。但11号公告为自产货物的同时提供建筑、安装配置服务的可分别适用不同税率，将其排除在混合销售范围外，忽略《细则》对其仍肯定为混合销售，有违背上位法的嫌疑。42号公告对销售外购机器设备的同时提供安装配置服务赋予纳税人选择空间，其背后的逻辑让人难以理解。此外，外购货物并同时提供建筑、安装配置服务是否仍按混合销售的规定执行，货物与设备的界限并不明确。
综上，我国混合销售和兼营增值税规则虽经过多年探索与修正，尚未建立一套完备的判定和征税规则。《征求意见稿》扩大混合销售范围，超越常规的创新业务模式和深度融合产业的频现必然增大混合销售和兼营的判断难度；从主业征税规则违背税收公平原则，《征求意见稿》将其变更为“从主适用税率或者征收率”规则却不足以满足所有类型的混合销售；同时特殊混合销售承担不同增值税义务立法层级过低，故混合销售和兼营的增值税规则完善和修订显得十分迫切。
①《国家税务总局关于建筑安装企业制售铝合金门窗征税问题的通知》（国税函发﹝1997﹞186号）。
②《国家税务总局关于纳税人销售自产货物听过增值税劳务并同事提供建筑劳务征收流转税的通知》（国税发﹝2002﹞117号）第一条。
本部分试图梳理和分析域外成熟的增值税立法经验、司法判例和具体实践，以期为解决我国混合销售和兼营增值税规则不足提供借鉴。欧洲法院裁定的与混合销售和兼营相关的两个经典判例所确定的原则揭示了两类混合销售的显著特征，英国依赖判例法发展出应用原则来简化决策过程；加拿大通过立法和发布决定，澳大利亚利用发布裁决的形式要求应税和非应税部分应分摊对价。
在信用保护计划公司诉英国海关与消费税局案①中（以下简称CPP案），公司除在客户发生信用卡损失或被盗窃时向其进行赔偿（与保险公司提供的保险服务范围类似），还提供损失发生时的记录维护、通知损失、申请替代卡、信息登记等组合式服务。海关和消费税局与纳税人对上述一揽子服务属于单一合成供应并无争议，但前者认为是应税卡登记服务，公司则认为是免税保险服务。英国上议院将案件递交给欧洲法院，询问什么是决定一项交易是单一合成供应或两个或以上独立供应②的适当测试标准。
欧洲法院认为每个服务供应通常必须被视为独立的，但从经济角度来看由单一服务组成的供应不应被人为分割，必须确定交易的核心特征，以确定纳税人是向作为典型消费者的客户提供几种不同的主导服务还是单一服务。在一个或多个元素③被视为构成主导服务的情况下，尤其是当一个或多个元素被视为与主导服务共享税收待遇的附属服务时，是单一供应。如果服务本身并不构成客户的目标，而是更好地享受所提供的主导服务的一种手段，则必须将其视为主导服务的附属服务。在这种情况下，收取单一价格并不是决定性的。④英国上议院最终裁定为单一供应是因为客户购买计划的目标是为获得保险赔偿这一主要服务，其他的则是附带或附属的服务，故整个服务为免税保险服务。
由此可见，应站在客户而不是供应商的角度识别供应中不同元素的作用和地位、判断分拆是基于元素本身的性质还是人为，可考虑价格和发票但不是决定因素。欧洲法院在CPP案中确定的“主导和附属元素”被称为CPP原则，在该原则的指导下欧洲法院裁定从机场外停车场到机场的免费巴士服务是停车场主体供应的附属服务⑤，英国法院裁定运输服务不构成客户的“目标”，是汽车供应的附属服务⑥；英国法院还裁定英国天空广播公司提供的电视节目与节目指南杂志是两个独立的供应⑦，海运集装箱服务有限公司提供的餐饮服务本身就是客户的目标，不是交通服务的附属，将交通服务和餐饮服务分开可操作又现实⑧。
②单一合成供应即混合销售，两个或以上独立供应即兼营；供应（supply）即我国增值税规定的应税交易，部分学者也采用“给付”（prestation）一词。
③此处使用“元素”（element）一词，不限定仅为货物和服务的组合，范围较我国增值税的规定更广。
在随后的案件①中，英国法院发现不可能总是存在一个单一供应或包含主导元素和其他所有都被视为附属元素的单一供应，援引“主导和附属元素”原则不能解决所有的问题。欧洲法院在列沃布保险公司诉荷兰财政部国务秘书案②（以下简称Levob案）中又揭示了另一种特征的混合销售。
列沃布保险公司（Levob）位于荷兰，向位于美国的一家软件公司购买定制软件，交易内容包含基本软件、在基本软件上的定制服务，以及培训服务。基本软件和定制服务价格相当，两者占整个交易的绝大部分价款，基本软件在美国交付，定制、安装和培训服务工期约2年。Levob强调基本软件和定制服务是两个独立供应，基本软件在美国交付，属于商品供应，荷兰无权征收增值税；但荷兰财政部认为是两者构成单一供应，且应被视为服务供应，需要全额征收增值税。欧洲法院裁定当纳税人向作为典型消费者的客户提供的两个或两个以上元素或行为紧密相连，客观上形成了一个单一的、不可分割的经济供应，即使人为地将其分割，所有这些元素或行为也构成增值税适用的单一供应。③单独商定价格和单独开具发票无关紧要。
Levob案与CPP案不同之处在于服务与商品价值相当、同样重要，并非“主导和附属”关系，而是“紧密相连”关系。Levob在没有定制的情况下没办法使用标准软件，如果之前未提供基本软件，则无法单独执行定制工作，选择第三方完成定制服务有法律（需授权）和实际（技术）障碍，分拆并不能为用户带来必要的实际利益。④欧洲法院在此案中确定的“两个或两个以上元素或行为紧密相连、不可分割”被称为Levob原则。随后欧洲法院依据Levob原则裁定纳税人通过你自己的自由裁量权决定购买和出售证券，并通过购买和出售证券来执行这些决定，则由两个要素构成，这两个要素紧密相连，客观上形成了一个单一的经济供应。⑤英国法院裁定泰晤士河供水公司向中殿律师学院供水，由于没切实可行的替代方案来接收供水，则供水属于建筑租约中完整的一部分，在Levob原则下形成了单一供应。⑥
英国税务及海关总署（以下简称HMRC）在《单一和多个供应》①指南详细阐述了区分单一供应（混合销售）和多个供应（兼营）的重要性，判定单一供应或多个供应的一般方法、多个供应的指标，并且归纳和总结了25个与单一供应和多个供应相关的判例，还探讨了单一供应可否承担不同增值税义务这一相关联的内容。HMRC强调一笔交易是由单一供应或多个供应构成，始终取决于每个案例的特征与行为。在做决定时应从客户的角度来看是不是真的存在单一交易，但合同安排会导致彼此独立的供应；或者相反，从客户的角度来看存在多个供应却呈现为单一供应。HMRC认同按CPP案和Levob案所确定的原则来确定一项交易是否为单一供应或多个供应，并强调纳税人将单一供应人为分拆将引入反避税条款予以限制。
兼营则需要衡量以下指标：（1）多个供应商。如果存在多个供应商，两个实体的供应通常不能合并为一个供应，除非存在滥用和隐瞒的情况。（2）典型消费者的观点是他们正在购买两种或两种以上不同且独立的供应。识别典型消费者也许会出现一定困难，但其的主要目标通常是判决的重要的因素。（3）合同条款和“经济现实”表明不止一种供应。“经济现实”是指交易的性质，应在考虑所有商业情况的情况下确定，包括查看定价结构、某些元素的可选性以及元素是不是能够单独提供并具有自身价值等因素。虽反对者认为经济现实与法律确定性背道而驰，但HMRC仍认为判断是否人为时，确定“经济现实”至关重要。（4）立法意图。立法意图则体现在单一或多个供应规则不能用于人为扩大免税、零税率或降低税率的定义范围，或者从一项应税供应中人为分拆上述元素。
指南总结出25个相关判例，既有欧洲法院的判例，又有英国法院的判例，每个案件的都有各自的特征、行为和侧重点，重点列示了裁定依据和结论，为HMRC员工提供详细指引。
加拿大税务局（以下简称CRA）的立场是“基于事实的判断”，《单一或多个供应》采用以下原则进行判断：（1）每一种供应都应被视为独特和独立的，（2）从经济角度来看单一供应不应被人为分割，（3）当一项供应由一个或多个元素构成，任何剩余元素仅用于加强供应时，是单一供应。①
在运用具体方法时，CRA从元素的可分拆性出发，认为当一个或多个元素可以被合理地或现实地分拆时，就会出现多个供应；当两个或两个以上的元素为整体组成部分时，它们是单一供应的一部分，元素之间有密不可分的联系、互相交织、互相依赖、必须被一起供应，或一个元素被另一个元素所支配，以至于第一个元素出于税收目的失去了任何身份。在判断时应审查交易各方的意图、交易的环境和供应商通常的商业惯例和协议条款对交易实质的背离，交易价格（单一价格或单独确定某些元素的价格）并不是决定因素，同时还需要识别元素是实际提供给接收方的元素还是仅仅在提供一个供应过程中投入的被消耗或使用的元素。回答供应商的数量、接收方数量、供应商提供的供应内容、套餐的组成部分是否被接收方所了解，接收方可否选择单独获取元素或替代元素等有关问题有助于确定是不是存在多个供应。在分析得出一项交易存在多个供应的结论后就要进一步判断一项供应是否为另外一个供应的附带供应（发挥次要或从属作用）和被视为构成单个供应的一部分。②最后，必须对单个和多个供应分析以确定每个供应的性质（货物或服务）。
CAR也分析了一些有争议的案例，揭示不同交易背景下会得出不同的结论。接受培训课程的同时需要购买大量教科书，但无需教科书也能完成培训课程，被判定为提供教育服务和单独提供教科书；但如果为完成培训课程必须依赖教科书（即使可以从学院外购买），教科书属于教学过程中不可或缺的一部分，则被判定为属于教育服务的单一供应。
②加拿大《商品和服务税》第138节还强调单一供应要建立在单一对价的基础上。
澳大利亚税收办公室（以下简称ATO）发布《分摊包含应税和非应税组成部分的供应的对价》①裁决，要求区分“混合供应”（兼营）和“合成供应”（混合销售）。不同元素在供应中的作用参考了英国的做法，还关注“社会和经济现实”及遵循商业惯例。如住宿包含附属设施（包括每个房间内家具和设施的使用、清洁和亚麻布服务、公共区域和设施的使用，如游泳池和健身房以及各种其他酒店服务，如门卫和礼宾）是商业惯例，不应该将住宿和附属设施分拆为多个供应。
ATO在裁决中提供方法和示例来展示如何分摊包含应税组成部分和非应税组成部分供应（混合供应）的对价。由于没立法规定分摊依据，ATO同意能够正常的使用任何合理方法将对价分摊到混合供应中可单独识别的应税部分，但必须以特定情况下的事实为依据，并结合实际常识进行，同时要求保存与分摊相关的记录。ATO认为直接法和间接法均可以采纳，直接法的分配基础通常与对价相关，如各方约定的价格、以单独供应时各部分的对价为基础将实际收取的全部价格分摊至各部分、租金对价的相对金额、提供供应的相对时间和不动产供应中的相对建筑面积；间接法一个例子是采用由独立批发商或供应商向纳税人提供混合供应时制定的分摊比例。
为降低合规成本，混合供应中可单独识别的部分分摊存在豁免规定，ATO认为当分摊对价不超过3澳元或总价款的3%的孰小值时，可以再一次进行选择不分摊对价；但如果法规明确以特定方式对待供应的一部分，无论其规模或与供应的关系如何，均应该分摊对价。
通常情况下，单一供应将承担单一增值税义务，但单一供应可否承担不同增值税义务也是一个值得探讨的问题，下面两个案例与此问题相关。
在塔拉克海滩露营车公司诉英国海关和消费局专员案①中，塔拉克出售被放置在公园的全新大型非移动住宅露营车，英国增值税法曾规定在露营车和内饰物在物理上和经济上可分离的前提下，露营车及内饰物视为两种独立的供应，露营车适用零税率供应和可拆卸内饰物适用标准税率。塔拉克认为露营车和内饰物构成了单一供应且应统一适用零税率，并要求退还内饰物的进项税。欧洲法院最终裁定特定商品(包含法律明确规定的免税和退税的主要项目及排除在免税范围的项目）被视为单一供应，并不阻止成员国对排除在免税范围外的项目按标准税率征收增值税。
类似还有欧盟委员会诉法国案①，委员会认为法国增值税立法属于将遗体运输服务和殡仪馆提供的其他服务人为拆分，运输服务适用低税率，可能扭曲竞争，从而违同的增值税体系固有的税收中立原则。但欧洲法院裁定在遵守共同的增值税体系固有的税收中立原则下，成员国可以对供应的具体和特定方面适用降低税率，故法国立法规定车辆运输遗体适用降低税率，符合相关欧盟立法要求的条件。
从上述两个案件来看，欧洲法院的观点是国家可以立法决定单一供应的组成部分分别承担不同的增值税义务，非单一合成供应并不是承担不同增值税义务的前提。
从欧洲、英国、加拿大和澳大利亚有关这一主题立法、指南和司法实践的来看，这些地区和国家立法成熟、具体规则和指标完整、实践丰富，为我国在混合销售和兼营的增值税立法提供了很好的借鉴意义。总结如下要点：（1）承认因交易多样性很难提供涵盖所有可能情况的指导，判定时应基于交易的特定事实，并考虑所有的情况，但避免过度分析；（2）在“主导和附属”和“紧密相连、不可分割”作为混合销售判定规则基础上，发展了更为具体的识别指标和方法；（3）当一项交易被判定为混合销售后应必须识别其性质以确定税目和税率，并非按纳税人主业征税；（4）国家在不违背税收中立原则下可以立法，对特殊混合销售的各组成部分承担不同的增值税义务。
回到营改增后各地提出的与混合销售和兼营相关的问题，不难发现上述观点能够解决大部分的疑惑与争议，比如消费者的最大的目的是购买货物，运输服务（供应商或第三方提供并不重要）仅仅是为了让客户更好的享受货物；酒店住宿包含免费早餐、洗漱用品是商业惯例；促销赠送未形成统一结论的原因主要在于各地税务机关或基于混合销售概念，或征收效率等不同指标进行判断。同时也发现由于法规层面判定规则缺失，税务机关在解答或判断具体业务时规则运用自由裁量权较大，未完全揭示完整规则和判断过程也削弱了规则的应用广度。
《征求意见稿》将混合销售定义为“纳税人一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率”，在立法层面稳固了混合销售的地位且扩大了混合销售的范围，但仍未摆脱概念抽象、应用性不足的缺陷，需要从以下三个方面修正和完善。
（1）在“一项应税交易”前增加“纳税人”一语，易误解为站在纳税人（销售方）的角度来判断为一项或多项应税交易。人为拆分或合并一项交易可能是销售方的避税行为，但从客户的角度来看人为拆分或合并并不能为其带来实际的利益，对增值税系统的正常运行并无好处。从客户（购买方）的角度来判断单一供应更具有确定性，也可以防范某些避税行为，建议将“纳税人”删除。
（2）“一项应税交易”的判定规则缺失会造成实务中大量的税企争议，建议在立法层面明确一项应税交易的各组成部分应为“主导和附属”或“紧密相连、不可分割”关系。只取其中一种或者并列关系，将缩小混合销售的范围，不仅导致纳税人的核算负担增加和征管效率降低，亦会造成国家税款流失。
（3）建议从法规层面明确判定原则，即应考虑交易的所有情况，在审查交易各方的意图、交易的环境和供应商通常的商业惯例，协议条款等后，从购买方方面出发判断一项交易是混合销售还是兼营。
现行规定仅定义混合销售，通常是通过排除混合销售的方式来确定兼营，但由于混合销售的判定规则和指标不明确，间接导致兼营的判定规则和指标亦不明确。建议从法规层面明确应从销售方数量、从购买方的角度确定购买应税交易的数量，合同条款和经济实质、立法意图等多个因素进行判断是否为兼营。
《征求意见稿》提出应“从主适用税率或者征收率”，将《细则》的“从主业”转变为在一项应税交易的范围内判断，却并未对“从主”进一步解释，同时仅靠“从主”规则不能涵盖所有的混合销售。如前文所述，当混合销售呈现出“主导和附属”状态时，判断“主”显得较容易，但面对“紧密相连、不可分割”型混合销售，一项交易的任何一个元素都不是其他元素的附属元素，将无法确定“从主”，建议将征税规则确定为“按混合销售性质确定税率或征收率”。
历年相关规定忽视兼营对价分摊规则的制定，采取了合理的分摊办法能够正确核算纳税人的增值税义务，并能遏制避税行为，应明确规定能够使用直接法或间接法的方式分摊对价，并要求纳税人对分摊依据和分摊方法记录并保存有关的资料，保留税务机关对不合理对价分摊调整的权利。
根据历年特殊混合销售的征税规则来看，存在着立法层级较低和为使特殊混合销售的不同组成部分承担不同增值税义务而否定其为混合销售缺乏依据的问题。若为使混合销售的不同组成部分承担不同的增值税义务而随意的将其从混合销售中剔除，将有损混合销售判定规则的严肃性，建议从立法层面明确特殊混合销售的不同组成部分可承担不同的增值税义务，从而在对具体交易制定征税规则时无需否定混合销售性质。
[1]王增民.混合销售行为的存在基础及税务处理新变化[J].财会月刊,2017(34):104.
[2]师璇.产业深度融合时代混合销售规则的漏洞、风险与重构[J].财会月刊，2018(09):38.
[3]谭伟，谭婷元，吴鹏飞.增值税中混合销售应回归兼营行为[J].国际税收，2019(1):52.
[4]王自荣.混合销售“从主纳税”制度的实然分析、应然分析及完善建议[J].税收经济研究，2021(4):10.返回搜狐，查看更加多
